Steuer-Lexikon

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Der Gesetzgeber hat den Begriff des Arbeitslohnes sehr weit gefasst.
Der Begriff Arbeitslohn ist grds. in § 2 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung definiert.

1. Definition des Begriffes Arbeitslohn in R 19.3 LStR

Der Begriff Arbeitslohn im Sinne des Steuerrechts und der Begriff Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung stimmen weitestgehend überein. In der Arbeitsentgeltverordnung wird ausgeführt, dass für die Sozialversicherung eine weitgehende Übereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sichergestellt werden soll, jedoch gibt es noch Unterschiede. Insbesondere gehören zum steuerrechtlichen Arbeitslohn auch Einnahmen aus einem früheren Arbeitsverhältnis, selbst wenn diese dem Rechtsnachfolger zufließen.

Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und einem Dienstverhältnis ist anzunehmen, wenn die Einnahmen dem Empfänger nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag seiner nichtselbstständigen Arbeit darstellen. Die letztgenannte Voraussetzung ist erfüllt, wenn sich die Einnahmen im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

Auch dem Arbeitnehmer übergebene Sachzuwendungen werden als Arbeitslohn angesehen. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen /Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Es kann noch ein allgemeiner Bewertungsabschlag von 4 % vorgenommen werden.

Keine Gegenleistung und damit kein Arbeitslohn sind Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als sog. notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Im Ergebnis handelt es sich um Leistungen des Arbeitgebers, die er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt. Die Leistungen des Arbeitgebers sind dabei im Rahmen einer Gesamtwürdigung einheitlich zu beurteilen. Eine Aufteilung zwischen Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Interesse ist z.B. bei Übernahme sämtlicher Kosten für eine Mitarbeitertagung im Ausland mit touristischem Rahmenprogramm zulässig.

Zum Arbeitslohn gehören insbesondere folgende Bezüge in Geld oder Geldeswert, die dem Arbeitnehmer aus einem Dienstverhältnis zufließen.

Arbeitslohn

Einnahmen in Geld:

Einnahmen in Geldeswert

(Sachbezüge)

- Löhne

1. Kostenlose oder verbilligte
Zuwendungen von Sachwerten:

- Gehälter

- Waren

- Dienstbezüge

- Grundstücke

- Versorgungsbezüge

- Kraftfahrzeuge

- Pensionen

- Wertpapiere

- Betriebsrenten

- Gas, Strom, Wasser, Heizung

- Gratifikation

- Deputate

- Tantiemen

- Provisionen

2. Kostenlose oder verbilligte
Gebrauchs- und

- Urlaubsgeld

Nutzungsüberlassung:

- Weihnachtsgeld

- Wohnung

- Trinkgeld (freiwilliges Trinkgeld
nur bis 2001 steuerpflichtig)

- Kraftfahrzeuge

- Ersatz beruflicher
Aufwendungen

- Telefon

3. Ersparnis eigener
Aufwendungen:

- Zinsverbilligung

- verbilligter
Versicherungsschutz

2. Merkmale für das Vorliegen von Arbeitslohn

3. Weitere Beispiele für Arbeitslohn

Zu weiteren Ausnahmen, bei denen kein Arbeitslohn angenommen wird, vgl. R 19.3 Abs. 2 LStR und Annehmlichkeiten.

4. Steuerfreier Arbeitslohn

Aus den unterschiedlichsten wirtschaftlichen oder politischen Gründen heraus hat der Gesetzgeber eine Vielzahl von eigentlich steuerpflichtigen Zuwendungen an den Arbeitnehmer steuerfrei gestellt (§ 3 EStG).

Beispiel:
  • Reisekostenersatz bei Auswärtstätigkeiten oder einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung (Fahrt-, Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwand);

  • Einnahmen aus einer gewisser nebenberuflicher Tätigkeit z.B. als Übungsleiter, Betreuer, Erzieher, Ausbilder bis zu 2.100 EUR jährlich - monatlich 175 EUR (§ 3 Nr. 26 EStG)

  • Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich bis zu 500 EUR jährlich (§ 3 Nr. 26a EStG). Dieser sog. Ehrenamtsfreibetrag wird nicht zusätzlich zum Übungsleiterfreibetrag gewährt.

  • Einnahmen aus einer ehrenamtlichen Betreuertätigkeit (ehrenamtliche Vormünder i.S. der §§ 1793 ff BGB, ehrenamtliche rechtliche Betreuer i. S. der §§ 1896 ff BGB und ehrenamtliche Pfleger i.S. der §§ 1909 ff BGB ) bis zu 2.100 EUR jährlich (§ 3 Nr. 26b EStG). Ein zusätzlicher Anspruch auf den Ehrenamtspauschbetrag von 500 EUR (§ 3 Nr. 26a Satz 2 EStG) besteht insoweit nicht.

  • Aufstockungsbetrag bei Altersteilzeitmodellen

  • Überlassung typischer Berufskleidung

  • Unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem Firmenfahrzeug

  • Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen

  • Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten

  • Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung des Arbeitnehmers von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich gegeben werden

  • Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers aufgrund gesetzlicher Verpflichtung


5. Zufluss von Arbeitslohn

Der Lohnsteuerabzug setzt den Zufluss von Arbeitslohn voraus. Hat der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt, ist bereits Arbeitslohn zugeflossen. Bei Aktienoptionsrechten liegt ein Zufluss erst bei der Ausübung des Optionsrechts, nicht bereits bei der Einräumung des Rechts vor, BFH, 20.06.2001 - VI R 105/99

Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit der Hingabe des Gutscheins, weil der Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. Ist der Gutschein beim Arbeitgeber einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu.

Der BFH hat zum Nachteil der Betroffenen bestätigt, dass, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Jahresnetzkarte überlässt, dies zum sofortigen Zufluss von Arbeitslohn führt (BFH, 12.04.2007 - VI R 89/04). Dies gilt, wenn dem Arbeitnehmer mit der Karte ein uneingeschränktes Nutzungsrecht eingeräumt wurde.

6. Aufteilung von Zuwendungen

Eine Aufteilung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse ist grundsätzlich möglich, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gemischt veranlasst sind (BFH, 18.08.2005 - VI R 32/03, BStBl II 2006, 30). Der BFH hat sein früheres Aufteilungsverbot für die sog. Einnahmenseite aufgegeben. Bei gemischt veranlassten Reisen sind z.B. für die Aufteilung zunächst die Kostenbestandteile der Reise abzutrennen, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich, der sich als geldwerter Vorteil darstellt, zuordnen lassen. Die danach verbleibenden Kosten sind grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung (§ 162 AO) aufzuteilen. Als Aufteilungsmaßstab ist dabei in der Regel das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen, in dem Reise-Bestandteile mit Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Reise-Bestandteilen stehen. Der Wert einer dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Reise kann grundsätzlich anhand der Kosten geschätzt werden, die der Arbeitgeber für die Reise aufgewendet hat. Sofern sich ein Beteiligter auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort nach den aufgewandten Kosten dem objektiven Wert der Reise nicht entspricht. Die vom BFH aufgestellten Grundsätze gelten für sämtliche Sachzuwendungen.

Vgl. a. BFH, 05.09.2006 - VI R 49/05, BFH/NV 2007, 218 bei kostenloser Teilnahme an Konzern-Konferenz als Arbeitslohn: Eine Reise kann sich nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweisen, wenn sie z.B. der Vornahme von Geschäftsabschlüssen, Verhandlungen mit Geschäftspartnern, Beratungsleistungen, Lieferungsbetreuung usw. dient. Das Halten eines Vortrags kann eine damit vergleichbare betriebsfunktionale Zielsetzung sein. Aufteilung der Reisekosten ggf., wenn die Reisen betriebliche und private Elemente enthalten.
Vgl. a. BFH, 05.09.2006 - VI R 65/03, BFH/NV 2007, 215 zur Aufteilung der Zuwendungen an das Betreuungspersonal von Händlern anlässlich von Incentive-Reisen.

7. Rückzahlung von Arbeitslohn

Eine im Jahr 2010 erfolgte Lohnrückzahlung für 2009 ist im Jahr der Rückzahlung einkommensmindernd zu berücksichtigen. Auf die Rückzahlung von Arbeitslohn findet § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG keine Anwendung. Eine niedrigere Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO ist auch dann für 2009 nicht durchzuführen, wenn die Einkommensteuer im Jahre 2010 auch ohne Berücksichtigung der Rückzahlung bereits 0,- EUR beträgt (BFH, 07.11.2006 - VI R 2/05, BStBl II 2007, 315). Zurückgezahlter Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des Abflusses steuermindernd zu berücksichtigen (BFH, 04.05.2006 - VI R 19/03, StED 2006, 418).

Zum Arbeitslohn gehören auch versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers, die dieser zurückfordern kann. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH, 04.05.2006 - VI R 17/03, DStRE 2006, 1182). Die Berücksichtigung der Rückzahlung einer Abfindung ist auch dann im Abflussjahr vorzunehmen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheids des Zuflussjahres berechtigt (BFH, 04.05.2006 - VI R 33/03, DStR 2006, 1697).

Beispiel:
Die Arbeitnehmerin der X-GmbH, eine zum Y-Konzern gehörende Gesellschaft, erhält in 2010 eine steuerpflichtige Abfindung, die tarifermäßigt besteuert werden kann. In 2011 zahlt die Arbeitnehmerin 2/3 der Abfindung - wie in den Betriebsvereinbarungen vereinbart - zurück, weil sie innerhalb des Konzerns einen neuen Arbeitsplatz erhalten hat. Die Rückzahlung wird in 2011 erfasst.


Arbeitslohnrückzahlungen setzen voraus, dass Güter in Geld oder Geldeswert beim Arbeitnehmer abfließen. Schüttet eine Versorgungskasse an ihren Träger, den Arbeitgeber, Gewinne aus, wird damit kein Arbeitslohn zurückgezahlt. Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse können daher weder pauschal besteuerbare Beitragsleistungen des Arbeitgebers mindern noch einen Anspruch auf Lohnsteuererstattung begründen (BFH, 12.11. 2009 - VI R 20/07).

8. Übernahme von Beiträgen

In seinem Urteil vom 17.01.2008 - VI R 26/06, BStBl II 2008, 378 hat der BFH die von einer (insoweit wegen Lohnsteuer in Haftung genommenen) Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft (einer GmbH) übernommenen Pflichtkammerbeiträge für ihre angestellten Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sowie Geschäftsführer als Arbeitslohn angesehen: Die Pflichtmitgliedschaft, die unabhängig davon bestehe, ob der Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater nach der Bestellung selbstständig oder als Angestellter tätig werde, schließe die Pflicht zur Zahlung von Beiträgen an die Berufskammern ein (§ 61 Abs. 1 WiPrO; § 79 Abs. 1 StBerG). Die Mitgliedschaft in der Berufskammer sei unabdingbar für die Ausübung des Berufs. Die Zahlung der Kammerbeiträge durch den Arbeitgeber liege damit in besonderer Weise im eigenen Interesse des Arbeitnehmers. Dies gelte auch für angestellte Geschäftsführer einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. Zwar sei Voraussetzung für die Anerkennung einer solchen Gesellschaft, dass die Mitglieder des Vorstands, die Geschäftsführer oder die persönlichen Gesellschafter Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater sind (§ 28 Abs. 1 WiPrO; § 50 Abs. 1 StBerG). Bei Doppelgesellschaften mit beschränkter Haftung müssten deren Geschäftsführer über eine Doppelqualifikation als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater verfügen. Das in diesen Fällen vorliegende betriebliche Interesse an der Kammermitgliedschaft eines Wirtschaftsprüfers bzw. Steuerberaters und der damit verbundenen Zahlung der Beiträge überlagere jedoch nicht das persönliche Interesse des Angestellten. Die Zwangsmitgliedschaft in den Berufskammern sei zwingende Voraussetzung für die Ausübung des Geschäftsführerteams und damit für die Berufsausübung insgesamt. Die Übernahme der Beiträge für die Mitgliedschaft einer angestellten Rechtsanwältin im Deutschen Anwaltverein führt ebenfalls zu Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse handelt (BFH, 12.02.2009 - VI R 32/08).

Die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwalts durch den Arbeitgeber stellt ebenfalls steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (BFH, 26.07.2007 - VI R 64/06, BStBl II 2007, 892). Diese Rechtsprechung ist auf angestellte Steuerberater allerdings nicht übertragbar. Der angestellte Steuerberater ist nicht selbst versicherungspflichtig. Vielmehr umfasst die Berufshaftpflichtversicherung, zu deren Abschluss der ihn beschäftigende Steuerberater verpflichtet ist, auch die sich aus der Berufstätigkeit seiner Angestellten ergebenden Haftpflichtgefahren. In diesen Fällen handelt es sich daher nicht um die Übernahme von Beiträgen zur Berufshaftpflichtversicherung. Insoweit ist keine Vergleichbarkeit mit dem BFH-Urteil vom 26.07.2007 gegeben (SenFin Berlin, Erlass, 07.07.2009 - III B - S 2506-1/2007, DStR 2009, 1828; Schreiben des Bundesfinanzministeriums an den Deutschen Steuerberaterverband v. 25.08.2009, NWB 2009, 2875).

9. Ausländische Währung

Einkünfte in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung sind als Einnahmen in Geld zu besteuern. Sie stellen aus sich heraus einen Wert dar, der durch Umrechnung in Euro zu bestimmen ist. Umrechnungsmaßstab ist - soweit vorhanden - der auf den Umrechnungszeitpunkt bezogene Euro-Referenzkurs der Europäischen Zentralbank. Lohnzahlungen sind bei Zufluss des Arbeitslohns anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen (BFH, 03.12.2009 - VI R 4/08).


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