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Steuer-Lexikon

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Steuerobjekt - Mitunternehmerschaften: « Vorheriges Thema (Steuerobjekt - Betriebsstätte)Nächstes Thema » (Steuerobjekt - Natürlicher Gewerbebetrieb)

1. Allgemeines

Steuergegenstand sind auch Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (H 15.8 (1) [Allgemeines] EStH 2009). Merkmale der Mitunternehmerschaft sind

  1. das Mitunternehmerrisiko (H 15.8 (1) [Mitunternehmerrisiko] EStH 2009) und

  2. die Mitunternehmerinitiative (H 15.8 (1) [Mitunternehmerinitiative] EStH 2009).

Schließen sich mehrere Personen zusammen, um einen gemeinsamen Zweck zu erreichen, bilden sie eine Personengesellschaft (GbR, §§ 705 ff. BGB ). Bildet der gemeinsame Zweck die Unterhaltung eines Gewerbebetriebes, werden die Personen als Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt. Für die Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Beurteilung eines Einzelunternehmens.

Stellt der Zusammenschluss mehrerer Personen eine Personhandelsgesellschaft i.S.d. §§ 105 ff. HGB (Offene Handelsgesellschaft) bzw. §§ 161 ff. HGB (Kommanditgesellschaft) dar, ist kraft Gesetzes die Kaufmannseigenschaft gegeben (§ 6 HGB). Es liegt damit auch i.d.R. ein Gewerbebetrieb im steuerlichen Sinne vor, es sei denn es wird eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt (§ 105 Abs. 2 HGB).

2. Abfärberegelung bei gemischter Tätigkeit

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb auch in vollem Umfang die Tätigkeit

  1. einer OHG

  2. einer KG (auch GmbH & Co KG)

  3. einer anderen Personengesellschaft (z.B. GbR, Partnerschaftsgesellschaft, atypisch stille Gesellschaft),

wenn die Gesellschaft neben anderen Tätigkeiten auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Nach der darin zum Ausdruck kommenden Abfärbe- bzw. Infektionstheorie werden grundsätzlich alle Einkünfte gewerbesteuerpflichtig, auch wenn die Gesellschaft eine nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die gewerbliche Tätigkeit "färbt" also auf die gesamte Gesellschaft ab. Im Unterschied zum Einzelunternehmer, der gleichzeitig einen Gewerbebetrieb und einen unter § 18 EStG fallenden Betrieb unterhalten kann, ist diese Trennung bei Mitunternehmern nicht möglich. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG, 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, DB 2008, 1243).
Nach der Rspr. des BFH greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein, wenn der gewerbliche Umsatzanteil nur einen unerheblichen Teil der gesamten Tätigkeit der Mitunternehmerschaft darstellt (BFH, 11.08.1999 - XI R 12/98, BStBl II 2000, 229; H 15.8 (5) [Geringfügige gewerbliche Tätigkeit] EStH). Wann die schädliche Grenze überschritten wird, kann allerdings nicht genau vorhergesagt werden. Jedenfalls bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 1,25 % hat der BFH die Abfärbewirkung ausnahmsweise verneint. Die Literatur nimmt teilweise die Grenze bei 10 % an, welche aber umstritten ist.

Praxistipp:
Um die Abfärbung zu vermeiden, kann die gewerbliche Tätigkeit durch eine zweite, personengleiche Gesellschaft ausgeübt werden. Dabei muss auf die strikte organisatorische Trennung, insbesondere durch Einrichtung einer getrennten Buchführung, geachtet werden. Beide Gesellschaften müssen auch nach außen hin getrennt auftreten. Außerdem darf keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung durch Begründung von Miet- oder Pachtverhältnissen vorliegen, da sonst alle Einkünfte als gewerblich eingestuft würden.


Praxistipp:
Der BFH hat entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung zur Abfärbewirkung (R 138 Abs. 5 Satz 4 EStR 2003) entschieden, dass die Beteiligung einer vermögensverwaltenden KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft nicht dazu führt, dass die gesamten Einkünfte der KG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten (BFH, 06.10.2004 - IX R 53/01, BStBl II 2005, 383). Die Finanzverwaltung hatte im Vorgriff auf eine gesetzliche Festschreibung der bisherigen Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung auf dieses Urteil, das weitreichende Folgewirkungen und schwierigen Übergangsfragen zur Folge hätte, mit einem Nichtanwendungserlass reagiert (BMF, 18.05.2005 - IV B 2 - S 2241 - 34/05, BStBl I 2005, 698). Die Auffassung der Verwaltung wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) verbindlich gesetzlich festgeschrieben. Entgegen dem BFH führen daher allein gewerbliche Beteiligungserträge eine Abfärbung der gewerblichen auf die übrigen Einkünfte herbei.

Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 32a EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden Es sollte daher geprüft werden, ob wegen einer unzulässigen Rückwirkung Rechtsbehelfe eingelegt werden können. Allerdings dürfte ein Vertrauensschutz spätestens ab dem BMF-Schreiben vom 18.05.2005 - IV B 2 - S 2241 - 34/05 bedenklich sein.

Um die weitreichenden Folgen der Vorschrift zu vermeiden, bietet sich die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft für die Erzielung der gewerblichen Einkünfte an.


Die Ausübung eines freien Berufes kann auch in der Form einer KG oder OHG betrieben werden. § 27 WiPrO und § 49 StBerG lassen insoweit die Anerkennung als Wirtschaftsprüfungs- bzw. Steuerberatungsgesellschaften zu. Ein Gewerbebetrieb liegt allerdings nicht vor, wenn alle Mitunternehmer die Merkmale eines freien Berufes aufweisen. Damit gilt dieses Erfordernis auch für Kommanditisten. Erfüllt nur ein Mitunternehmer nicht die Merkmale eines freien Berufes (z.B. bei der Beratungsgesellschaft in der Form einer GmbH & Co KG wegen der gewerblichen Tätigkeit der GmbH), ist der gesamte Betrieb der Gewerbesteuer zu unterwerfen (BFH, 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl II